湖南自考會(huì)計(jì)專業(yè)本科畢業(yè)論文：研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的國際比較及其啟示

（一）世界各國研究與開發(fā)費(fèi)用的現(xiàn)行會(huì)計(jì)規(guī)范

美國對研究與開發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理做出規(guī)定的是（財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號公告——研究與開發(fā)費(fèi)用）。該公告規(guī)定，研究與開發(fā)費(fèi)用應(yīng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。但值得說明的是，就計(jì)算機(jī)軟件的研究與開發(fā)費(fèi)用如何進(jìn)行處理，美國公認(rèn)會(huì)計(jì)原則做出過特別規(guī)定，即SFAS86指出：對出售、出租或以其他方式上市的計(jì)算機(jī)軟件開發(fā)成本，一旦技術(shù)可行性得以確認(rèn)，就應(yīng)該確認(rèn)為資產(chǎn)。之所以這樣做的原因是認(rèn)為研究開發(fā)涉及太多不確定性因素，一項(xiàng)支出與未來利益之間的因果關(guān)系難以確定。

中國要求研究開發(fā)費(fèi)用在發(fā)生當(dāng)期直接費(fèi)用化，只有在研發(fā)成功后，按法律程序申請取得無形資產(chǎn)，將依法取得時(shí)發(fā)生的注冊費(fèi)、聘請律師費(fèi)等中介費(fèi)用資本化，并在一定期限內(nèi)攤銷。英國對研究與開發(fā)費(fèi)用（支出）的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行規(guī)范的公告是英國標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)公告第13號。根據(jù)該公告，研究與開發(fā)支出應(yīng)區(qū)別進(jìn)行處理，按基礎(chǔ)研究、應(yīng)用研究以及開發(fā)研究三種類型予以劃分。前兩種類型的支出，則應(yīng)在發(fā)生當(dāng)時(shí)計(jì)入損益；而如果是開發(fā)支出，也通常應(yīng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入損益。除非出現(xiàn)特定情況，可以遞延攤銷。這些特定情況包括：研究屬于專題項(xiàng)目，費(fèi)用可以單列；研究取得的成果把握性極大，并能以收抵支；公司有足夠的物力、財(cái)力支持研究項(xiàng)目的完成?？傮w上看，傾向于費(fèi)用化的會(huì)計(jì)政策。

圖1產(chǎn)品開發(fā)風(fēng)險(xiǎn)概率圖
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日本的研究與開發(fā)費(fèi)用在符合一定條件時(shí)（預(yù)計(jì)未來收入超過該項(xiàng)費(fèi)用），可予以資本化，并在5年內(nèi)注銷，不過其實(shí)務(wù)中采用較為穩(wěn)健的直接沖銷法。

法國的研究與開發(fā)費(fèi)用，當(dāng)其屬于特定的研究項(xiàng)目且成功的可能性非常大時(shí)，可予以資本化，并在不超過5年的期限內(nèi)攤銷德國規(guī)定研究開發(fā)費(fèi)用在發(fā)生的當(dāng)期直接費(fèi)用化。

荷蘭規(guī)定，研究開發(fā)費(fèi)用只要在預(yù)期具有未來效益即可予以資本化，列在資產(chǎn)負(fù)債表中，并在不超過5年的期限內(nèi)攤銷。

國際會(huì)計(jì)委員會(huì)第38號準(zhǔn)則將研究與開發(fā)活動(dòng)分為兩個(gè)階段，即研究階段和開發(fā)階段（如不能正確區(qū)分研究階段和開發(fā)階段，那么該企業(yè)應(yīng)將項(xiàng)目支出均視同研究階段的支出處理）。相應(yīng)地，要求研究費(fèi)用在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，而開發(fā)階段支出是否應(yīng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益則要看開發(fā)費(fèi)用是否符合特定的條件，如符合它確認(rèn)的五個(gè)條件時(shí)，才予以資本化，確認(rèn)為無形資產(chǎn)。綜上所述，世界各國研究開發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理見表1.

表1世界各國研究與開發(fā)費(fèi)用比較

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（二）研究與開發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理方法分析

從世界各國的會(huì)計(jì)實(shí)踐來看，研究與開發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理不外乎三種情況：費(fèi)用化、資本化、有“條件”的資本化。

圖2研究開發(fā)過程圖 screen.width-400)this.style.width=screen.width-400;">

2.資本化。采用這種方法的國家有荷蘭，另外還有巴西、瑞士等國。即將研究與開發(fā)費(fèi)用在發(fā)生期內(nèi)歸集起來，一直等到開發(fā)成功取得收益時(shí)開始予以攤銷，這種做法假定企業(yè)在連續(xù)幾年之內(nèi)存在著若干研究開發(fā)項(xiàng)目，其中總有些項(xiàng)目可以獲得成功的收益，因而將其與費(fèi)用配比。其依據(jù)是研究開發(fā)活動(dòng)必然產(chǎn)生某些無形資產(chǎn)，如專利權(quán)、專有技術(shù)等。獲取未來經(jīng)濟(jì)效益并增加現(xiàn)有價(jià)值和企業(yè)整體價(jià)值，資本化的做法符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，在一定程度上可以消除企業(yè)的短期行為，但不加區(qū)別地將其全部資本化，有違配比原則和穩(wěn)健原則。

3.符合條件的研究開發(fā)費(fèi)用加以資本化。采用這種方法的國家有日本、法國、英國等國，另外國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)也基本上采納此觀點(diǎn)。即符合條件的研究與開發(fā)費(fèi)用資本化，其它研究開發(fā)費(fèi)用則在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。我們把這種做法稱之為有“條件”的資本化方法。這是一種比較公允的做法，在一定程度上可實(shí)現(xiàn)配比原則。但是用以衡量的“條件”在具體實(shí)施時(shí)，有相當(dāng)?shù)碾y度，畢竟這個(gè)“條件”的確定帶有很強(qiáng)的主觀性。

二、研究與開發(fā)費(fèi)用的技術(shù)層面分析

一般而言，隨著產(chǎn)品開發(fā)過程的不斷進(jìn)行，即從最初想法的形成，到技術(shù)可行性測試，再到最終產(chǎn)品的形成，產(chǎn)品開發(fā)成功與否的不確定性在不斷降低。隨著時(shí)間的推進(jìn)，研究開發(fā)的風(fēng)險(xiǎn)在不斷降低，如圖1，在通過T1時(shí)刻，即通過技術(shù)可行性測試后，也就是在c處，此后的研究與開發(fā)變得很明朗，目的更加明確，失敗的風(fēng)險(xiǎn)較小。

最初想法的形成，到技術(shù)可行性測試，這只是一個(gè)初步性的分析和調(diào)查階段，如圖3，也就是在第Ⅰ階段，這一階段目的是搜集信息，產(chǎn)生新的認(rèn)識，其未來是否會(huì)帶來經(jīng)濟(jì)利益是非常不確定的，這時(shí)風(fēng)險(xiǎn)也非常大，所以在這一過程當(dāng)中發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用應(yīng)當(dāng)費(fèi)用化。但通過技術(shù)可行性測試后，如圖3第Ⅱ階段，即從技術(shù)可行性測試到研究開發(fā)成功這一階段，主要目的為將技術(shù)運(yùn)用于實(shí)踐，并產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性的改進(jìn)，其未來經(jīng)濟(jì)利益較為確定，開發(fā)失敗的風(fēng)險(xiǎn)也比較小，因而應(yīng)將這一階段發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用加以資本化。

圖3研究與開發(fā)投入過程圖 screen.width-400)this.style.width=screen.width-400;">

三、結(jié)論與建議

綜上所述，我們主張對研究與開發(fā)費(fèi)用進(jìn)行有條件的資本化處理。這種方法的突出優(yōu)點(diǎn)是：1）有利于增強(qiáng)企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新能力。研發(fā)經(jīng)費(fèi)本質(zhì)上是資本化支出，具有明顯的后效性。在研發(fā)經(jīng)費(fèi)投入后，其效果要經(jīng)過數(shù)年才能體現(xiàn)出來。由于現(xiàn)代管理者的任期并不是永久性的，如果把研發(fā)經(jīng)費(fèi)支出作為費(fèi)用核算，該項(xiàng)支出的增加必然會(huì)引起本期利潤的下降。管理者不愿因?yàn)闃I(yè)績下降而引起投資者的不滿，也不想看到前人栽樹后人乘涼的結(jié)果，于是就減少研發(fā)經(jīng)費(fèi)支出。這樣短期利潤的數(shù)字可能比較好看，卻損害了企業(yè)發(fā)展的長遠(yuǎn)利益。如果把部分研發(fā)經(jīng)費(fèi)資本化，就能夠部分地克服上述弊端。2）更客觀地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。將研究開發(fā)費(fèi)用加以資本化后作為無形資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表中列報(bào)，可以向投資者傳遞企業(yè)管理層對無形資產(chǎn)預(yù)期收益評估的信息。研究開發(fā)費(fèi)用為企業(yè)的投資者和其他財(cái)務(wù)信息使用者提供了關(guān)于企業(yè)革新活動(dòng)進(jìn)展和成功可能性的信息。3）有助于企業(yè)價(jià)值最大化的實(shí)現(xiàn)。企業(yè)價(jià)值最大化是企業(yè)管理的最終目標(biāo)。從近年來美國、日本、香港、中國等地的股市來看，科技類股票的市盈率普遍高于其他各類股票的市盈率，這說明“科技含量”已成為企業(yè)價(jià)值的組成部分。Lev&Rougiannis的研究發(fā)現(xiàn)，資本化的研究與開發(fā)費(fèi)用與股價(jià)顯著相關(guān)。還可提高其賬面價(jià)值與企業(yè)內(nèi)含價(jià)值的一致性，從而促進(jìn)企業(yè)價(jià)值最大化的實(shí)現(xiàn)。

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