湖南自考會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)本科畢業(yè)論文：戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)理論與功能框架研究

一、戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的基本思想

按照Shank和Govindarajan（1993）的觀點(diǎn)：“會(huì)計(jì)在一個(gè)企業(yè)的主要目的是促進(jìn)和服務(wù)于企業(yè)戰(zhàn)略的制定與實(shí)施”。而企業(yè)戰(zhàn)略管理是一個(gè)循環(huán)過(guò)程，包括戰(zhàn)略分析、制定戰(zhàn)略、設(shè)計(jì)戰(zhàn)術(shù)、執(zhí)行戰(zhàn)略、控制和評(píng)價(jià)戰(zhàn)略等系統(tǒng)程序。因此，從服務(wù)于企業(yè)整體戰(zhàn)略管理的角度來(lái)研究，確定戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的基本思想至少要考慮到兩個(gè)方面的要求，即：既要體現(xiàn)戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的根本目標(biāo)，又要反映戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的本質(zhì)特征。前者要說(shuō)明的是戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)存在的理由，后者是要論述戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的指導(dǎo)思想。

簡(jiǎn)單地講，戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的根本目標(biāo)是為企業(yè)戰(zhàn)略管理提供信息和支持系統(tǒng)，只有通過(guò)戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的實(shí)施，才能確保企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。同時(shí)，戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的指導(dǎo)思想是對(duì)企業(yè)整個(gè)戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)運(yùn)行系統(tǒng)的理論指導(dǎo)，是確定戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)基本功能和功能要素的基礎(chǔ)。兩者應(yīng)該是前后呼應(yīng)，渾然一體的。所以，戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的基本思想應(yīng)該既是其自身理論的概括，又是關(guān)于戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)功能構(gòu)架的總結(jié)。

我們?cè)诿鞔_了企業(yè)戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的根本目標(biāo)后，應(yīng)該對(duì)其指導(dǎo)思想有深入的研究。

1.戰(zhàn)略成本思想。成本領(lǐng)先觀念是戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的核心，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，成本領(lǐng)先是企業(yè)永遠(yuǎn)的核心競(jìng)爭(zhēng)力之一。一個(gè)沒(méi)有成本優(yōu)勢(shì)的企業(yè)是不可能在激烈競(jìng)爭(zhēng)的環(huán)境中立于不敗之地。所謂戰(zhàn)略成本思想并非簡(jiǎn)單地看作絕對(duì)成本的降低，而是指將企業(yè)的戰(zhàn)略思想和措施運(yùn)用于具體成本管理領(lǐng)域和管理方法之中，要求成本管理與企業(yè)的戰(zhàn)略思想相匹配，如壽命周期成本、優(yōu)勢(shì)成本、低位成本、差異化成本、客戶(hù)成本和質(zhì)量成本等一系列戰(zhàn)略思想下的成本理念。同時(shí)，戰(zhàn)略成本思想必須要考慮如何將成本管理措施融合到企業(yè)長(zhǎng)久的持續(xù)發(fā)展規(guī)劃之中，針對(duì)成本發(fā)生的價(jià)值鏈進(jìn)行設(shè)計(jì)，從根本上改變公司成本結(jié)構(gòu)，通過(guò)成本優(yōu)化措施的實(shí)施來(lái)確保企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

2.適應(yīng)環(huán)境思想。戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的產(chǎn)生與20世紀(jì)后半葉企業(yè)環(huán)境的加速變化有密切的聯(lián)系?，F(xiàn)代企業(yè)處在一個(gè)經(jīng)濟(jì)全球化、競(jìng)爭(zhēng)激烈、技術(shù)發(fā)展日新月異的環(huán)境下，如果不能從戰(zhàn)略角度全方位、遠(yuǎn)視角地分析問(wèn)題，很容易被淘汰出局。類(lèi)似的觀點(diǎn)有很多，如布洛切等（2002）從經(jīng)濟(jì)全球化、生產(chǎn)信息技術(shù)等方面論述了企業(yè)戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)必須適應(yīng)環(huán)境發(fā)展的思想。我們往往將目前復(fù)雜多變和競(jìng)爭(zhēng)激烈的環(huán)境稱(chēng)之為“新經(jīng)濟(jì)環(huán)境”。企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃必定是一種動(dòng)態(tài)的程序，決不可能是靜止和僵化的，任何戰(zhàn)略定位、價(jià)值鏈管理、競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手分析、客戶(hù)滿(mǎn)意度、差異化或聚類(lèi)管理戰(zhàn)略的運(yùn)用，都是在環(huán)境變化下所作最優(yōu)選擇的結(jié)果，而不可能是一成不變的。

3.客戶(hù)要求思想。由于競(jìng)爭(zhēng)激烈，因此誰(shuí)能贏得客戶(hù)，誰(shuí)就贏得了經(jīng)營(yíng)的主動(dòng)?？蛻?hù)要求思想的本質(zhì)就是市場(chǎng)為導(dǎo)向的戰(zhàn)略指引，如果在企業(yè)戰(zhàn)略管理和戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)中沒(méi)有市場(chǎng)價(jià)值增值最大化的思想，任何企業(yè)就不可能長(zhǎng)久地贏得客戶(hù)。企業(yè)應(yīng)從時(shí)間、質(zhì)量、價(jià)格等多方面人手考慮如何滿(mǎn)足客戶(hù)要求。滿(mǎn)足客戶(hù)要求要從產(chǎn)品的功能、價(jià)格、款式和安全等進(jìn)行全方位研究，并且要結(jié)合競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的狀況、企業(yè)本身的戰(zhàn)略定位和成本戰(zhàn)略特性等，來(lái)對(duì)客戶(hù)近期和遠(yuǎn)期要求、戰(zhàn)術(shù)和戰(zhàn)略的要求等進(jìn)行仔細(xì)分析，先導(dǎo)性地掌握或引導(dǎo)客戶(hù)的不同需求，最大程度贏得客戶(hù)和機(jī)會(huì)。

4.正確定位思想。由于資源有限，企業(yè)不能在任何方面都做到十分完美，這就要求企業(yè)從外部環(huán)境和客戶(hù)需求出發(fā)，分析自己存在的優(yōu)勢(shì)和不足，為企業(yè)確定發(fā)展戰(zhàn)略提供信息。正確的戰(zhàn)略定位思想不是單一的而是多元的，包括企業(yè)在戰(zhàn)略管理思想指導(dǎo)下的企業(yè)發(fā)展規(guī)模、市場(chǎng)份額、合理定價(jià)、質(zhì)量成本和客戶(hù)滿(mǎn)意度等等。可以講，企業(yè)的整個(gè)戰(zhàn)略發(fā)展過(guò)程，就是一個(gè)不斷修正其合理戰(zhàn)略定位的過(guò)程。企業(yè)在不同的戰(zhàn)略發(fā)展期應(yīng)該具有不同的戰(zhàn)略定位，因此，戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的實(shí)施不但應(yīng)符合企業(yè)一定時(shí)期的戰(zhàn)略定位要求，更要為企業(yè)合理的戰(zhàn)略定位提供必要的信息，以確保其戰(zhàn)略定位的合理和有效。

5.有效控制和評(píng)價(jià)思想。企業(yè)確定發(fā)展戰(zhàn)略后，要有一個(gè)嚴(yán)密可行的實(shí)施方案，保證戰(zhàn)略得到實(shí)施。在戰(zhàn)略實(shí)施過(guò)程中和結(jié)束后，分析實(shí)際情況，評(píng)價(jià)戰(zhàn)略是否成功及其原因，為以后的戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)積累經(jīng)驗(yàn)，指明方向。所有這些都需要戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)提供信息和制度保障。由于戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的產(chǎn)生本身就是順應(yīng)企業(yè)戰(zhàn)略管理的要求而產(chǎn)生的，無(wú)論是戰(zhàn)略的制定和修正都離不開(kāi)市場(chǎng)、客戶(hù)、價(jià)格和成本等各方面戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的信息，而戰(zhàn)略實(shí)施的有效性和控制的及時(shí)性等，都無(wú)不要通過(guò)完善的企業(yè)戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)制度和系統(tǒng)來(lái)完成。另外，企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略實(shí)施的有效性，并不是通過(guò)直接的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)指標(biāo)就能被認(rèn)識(shí)，它必須要通過(guò)戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的評(píng)價(jià)體系才能說(shuō)明，譬如，短期的盈利可能會(huì)對(duì)企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展造成傷害，而一定時(shí)期的戰(zhàn)術(shù)性調(diào)整的目的可能會(huì)使企業(yè)獲得更大的戰(zhàn)略上的優(yōu)勢(shì)，等等。

二、戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)必須具備的功能

為了實(shí)現(xiàn)上述戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的基本思想，一個(gè)企業(yè)的戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)必須要具備以下功能：

1.系統(tǒng)分析功能。前文述及，戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)要適應(yīng)不斷變化的環(huán)境，滿(mǎn)足用戶(hù)需求，發(fā)揮自身優(yōu)勢(shì)等。為了實(shí)現(xiàn)這一系列戰(zhàn)略思想，戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)要具有強(qiáng)大的系統(tǒng)分析功能。一是外部環(huán)境與客戶(hù)需求的分析。戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)要適應(yīng)環(huán)境變化，首先要知道當(dāng)前的政治經(jīng)濟(jì)形勢(shì)、行業(yè)發(fā)展?fàn)顩r、競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手情況等，然后分析其中對(duì)企業(yè)有利和不利的因素。對(duì)于客戶(hù)需求分析則要考察不同的產(chǎn)品質(zhì)量、功能、售后服務(wù)、價(jià)格等對(duì)客戶(hù)需求的不同影響，以確定客戶(hù)真實(shí)的需求特征。二是企業(yè)內(nèi)部?jī)?yōu)勢(shì)和不足的分析。戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)要發(fā)揮自身優(yōu)勢(shì)，首先要了解企業(yè)自身的優(yōu)點(diǎn)和缺點(diǎn)。這種優(yōu)點(diǎn)和缺點(diǎn)分析應(yīng)從多方面進(jìn)行，如將企業(yè)與競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手相比較、將企業(yè)資源與客戶(hù)需求相比較、將企業(yè)現(xiàn)狀與外部環(huán)境發(fā)展要求相比較等。

2.決策支持功能。戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)的決策支持功能是受企業(yè)戰(zhàn)略管理中戰(zhàn)略定位需求決定的，它建立在上述分析功能的基礎(chǔ)之上。企業(yè)進(jìn)行戰(zhàn)略定位，不僅需要各種信息，也需要戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)提供決策指導(dǎo)，這就需要戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)能從戰(zhàn)略角度出發(fā)，根據(jù)已有的信息，找出企業(yè)發(fā)展的最優(yōu)途徑。這種決策支持功能基本包括如下兩個(gè)方面：一是戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的信息系統(tǒng)和運(yùn)行機(jī)制應(yīng)該對(duì)企業(yè)整體戰(zhàn)略的制定、實(shí)施和修正提供信息支持和制度保障，通過(guò)戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的預(yù)測(cè)和決策功能，為企業(yè)實(shí)施有效的戰(zhàn)略管理指明方向。二是戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)要對(duì)企業(yè)具體的戰(zhàn)略步驟的制定和實(shí)施提供決策支持作用，如在涉及企業(yè)發(fā)展規(guī)模、目標(biāo)利潤(rùn)、未來(lái)市場(chǎng)份額、合理定價(jià)政策、最佳質(zhì)量成本和客戶(hù)滿(mǎn)意度等方面的決策時(shí)，戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的數(shù)據(jù)支持和制度保障是必不可少的。

3.設(shè)計(jì)改進(jìn)功能。戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)是將會(huì)計(jì)管理融入企業(yè)的整體發(fā)展的戰(zhàn)略規(guī)劃之中，所以它不同于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)只是一種事后反映，而應(yīng)該是全過(guò)程積極參與，對(duì)企業(yè)整個(gè)戰(zhàn)略實(shí)施的具體步驟具有系統(tǒng)設(shè)計(jì)和動(dòng)態(tài)改進(jìn)的功能。這種從戰(zhàn)略角度出發(fā)的設(shè)計(jì)是全方位的，而不是局限于某一產(chǎn)品或部門(mén)，而且各個(gè)相關(guān)系統(tǒng)的信息是相互溝通、促進(jìn)或制約的。如成本戰(zhàn)略直接影響定價(jià)戰(zhàn)略，而定價(jià)戰(zhàn)略又受企業(yè)一定時(shí)期營(yíng)銷(xiāo)戰(zhàn)略的影響；營(yíng)銷(xiāo)戰(zhàn)略又決定于企業(yè)當(dāng)時(shí)的客戶(hù)戰(zhàn)略，而客戶(hù)戰(zhàn)略的實(shí)施又會(huì)反過(guò)來(lái)影響企業(yè)的成本戰(zhàn)略，等等。戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的設(shè)計(jì)和改進(jìn)功能主要包括以下兩方面：一是戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的重心是戰(zhàn)略成本管理，所以，有效的戰(zhàn)略成本管理系統(tǒng)的設(shè)計(jì)是尤為重要的。戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)要從企業(yè)產(chǎn)品開(kāi)發(fā)、生產(chǎn)、銷(xiāo)售和使用的全過(guò)程出發(fā)，設(shè)計(jì)出有效的戰(zhàn)略成本管理制度，用低位成本、差異化成本、質(zhì)量成本、周期成本或聚類(lèi)成本等戰(zhàn)略思路來(lái)指導(dǎo)企業(yè)的整個(gè)戰(zhàn)略實(shí)施過(guò)程。二是戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)這種設(shè)計(jì)和改進(jìn)功能不只局限于現(xiàn)在，而更多是著眼于未來(lái)的發(fā)展；它并不是盲目地或不切實(shí)際地追求“最好”，而是強(qiáng)調(diào)在現(xiàn)實(shí)的基礎(chǔ)上，根據(jù)企業(yè)當(dāng)時(shí)的戰(zhàn)略目標(biāo)追求“更好”。所以這種理念更符合“可持續(xù)發(fā)展”的戰(zhàn)略指導(dǎo)思想，因而它必然也是一種動(dòng)態(tài)的戰(zhàn)略思想。

4.控制評(píng)價(jià)功能。在企業(yè)作出戰(zhàn)略抉擇后，戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)應(yīng)將戰(zhàn)略分解為各個(gè)切實(shí)可行的戰(zhàn)術(shù)行動(dòng)，以支持企業(yè)整體戰(zhàn)略?？刂坪驮u(píng)價(jià)功能可能是現(xiàn)代會(huì)計(jì)都具有的，因?yàn)闀?huì)計(jì)本身是一個(gè)信息系統(tǒng)，最符合控制的特征，如財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的結(jié)果，往往被人們作為企業(yè)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的依據(jù)。但戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的控制和評(píng)價(jià)功能并不同于一般的會(huì)計(jì)控制和評(píng)價(jià)，它是站在企業(yè)整體戰(zhàn)略的角度看待這個(gè)問(wèn)題；其控制和評(píng)價(jià)也并不局限于某項(xiàng)或某期的財(cái)務(wù)結(jié)果，而是從企業(yè)長(zhǎng)短期發(fā)展戰(zhàn)略的角度來(lái)提出控制和評(píng)價(jià)的思路和理念。此項(xiàng)功能主要包括以下兩方面：一是在企業(yè)戰(zhàn)略步驟的實(shí)施過(guò)程中，戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)應(yīng)該具有控制、保障各項(xiàng)戰(zhàn)術(shù)措施得以有效貫徹的功能。這種控制的核心不在于某一項(xiàng)成本或銷(xiāo)售等財(cái)務(wù)指標(biāo)的高或低，而在于是否最大程度符合企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)施。二是一定階段后，企業(yè)應(yīng)該對(duì)其戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)施狀況進(jìn)行評(píng)價(jià)。戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)應(yīng)該通過(guò)完整的信息數(shù)據(jù)和控制過(guò)程中反映的問(wèn)題，及時(shí)對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略本身的合理有效性及其實(shí)施過(guò)程中存在的問(wèn)題作出正確評(píng)價(jià)，為企業(yè)修正或制定新的戰(zhàn)略規(guī)劃提出戰(zhàn)略性指導(dǎo)。

上述闡明的戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的各項(xiàng)系統(tǒng)功能實(shí)際是相互溝通和相互促進(jìn)的，并表現(xiàn)出其獨(dú)到和強(qiáng)大的優(yōu)勢(shì)。因?yàn)閼?zhàn)略管理會(huì)計(jì)掌控著企業(yè)戰(zhàn)略實(shí)施過(guò)程中最系統(tǒng)全面的內(nèi)外部信息和數(shù)據(jù)，這是它的生命力所在，而它與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)管理的差異就在于其絕非簡(jiǎn)單的數(shù)據(jù)核算，而是從企業(yè)戰(zhàn)略的角度出發(fā)來(lái)運(yùn)用和分析這些信息和數(shù)據(jù)，并從企業(yè)內(nèi)外部深層次的變動(dòng)因素來(lái)分析現(xiàn)狀的成因和發(fā)展的事態(tài)，為企業(yè)實(shí)施更有效的戰(zhàn)略管理措施指明方向。

三、戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)必須具備的功能要素

本文所稱(chēng)的功能要素，是指完成某項(xiàng)功能所必須具備的基本構(gòu)件和方法程序等。同樣，企業(yè)戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)為了實(shí)現(xiàn)上述四項(xiàng)基本功能，也必須具備一系列必要的基本構(gòu)件。在這里我們稱(chēng)其為戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)功能要素，主要包括如下幾方面：

1.價(jià)值鏈分析。按照Shank和Govindarajan的觀點(diǎn)，對(duì)于任何行業(yè)的企業(yè)來(lái)說(shuō)，價(jià)值鏈（value chain）是指“在企業(yè)中從基本原材料到交給最終客戶(hù)的產(chǎn)品的整個(gè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中各種價(jià)值創(chuàng)造活動(dòng)聯(lián)結(jié)的結(jié)合”。把價(jià)值鏈作為戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的基本功能要素，是因?yàn)閮r(jià)值鏈分析在分析企業(yè)內(nèi)部?jī)?yōu)缺點(diǎn)和外部壓力及機(jī)會(huì)方面具有不可替代的功能。價(jià)值鏈分析的重要意義表現(xiàn)在如下幾個(gè)方面：

首先，分析企業(yè)內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈各環(huán)節(jié)之間的關(guān)系，可以?xún)?yōu)化企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程。例如，通過(guò)正確分析購(gòu)買(mǎi)原材料質(zhì)量和產(chǎn)品廢品之間的關(guān)系，可以正確確定采購(gòu)原材料的質(zhì)量和價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)，最大程度減少企業(yè)損失。其次，通過(guò)將企業(yè)價(jià)值鏈和供應(yīng)商、客戶(hù)價(jià)值鏈連接在一起分析，可以改進(jìn)企業(yè)的產(chǎn)品生產(chǎn)、技術(shù)和方法等。例如企業(yè)可以通過(guò)和供應(yīng)商、客戶(hù)合作，由供應(yīng)商提供新材料，企業(yè)運(yùn)用新工藝，生產(chǎn)出新產(chǎn)品滿(mǎn)足客戶(hù)新需求。再次，通過(guò)將企業(yè)價(jià)值鏈和競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手價(jià)值鏈進(jìn)行對(duì)比分析，可以找出企業(yè)和競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手在各價(jià)值鏈環(huán)節(jié)上成本和價(jià)值的差異，為企業(yè)改進(jìn)和創(chuàng)新提供戰(zhàn)略指導(dǎo)。

2.SWOT分析。SWOT分析是一個(gè)識(shí)別企業(yè)關(guān)鍵成功因素的系統(tǒng)分析程序（布洛切等，2002），它通過(guò)對(duì)企業(yè)內(nèi)在優(yōu)勢(shì)和劣勢(shì)、外部的機(jī)會(huì)和威脅的分析，確定企業(yè)可選擇的總體發(fā)展戰(zhàn)略及關(guān)鍵的成功因素，并建立戰(zhàn)略控制的信息系統(tǒng)，為這些關(guān)鍵因素制定相關(guān)衡量指標(biāo)等。戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)可通過(guò)SWOT分析，幫助企業(yè)了解外部環(huán)境、客戶(hù)需求和內(nèi)在優(yōu)勢(shì)與不足，以確定企業(yè)近期和長(zhǎng)遠(yuǎn)的戰(zhàn)略發(fā)展方向。

3.作業(yè)管理和成本動(dòng)因。作業(yè)管理的基本思想，是根據(jù)“生產(chǎn)消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”的觀念，把企業(yè)的整個(gè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程劃分為不同的作業(yè)；不同的作業(yè)活動(dòng)會(huì)產(chǎn)生不同的作業(yè)成本動(dòng)因。所以在戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)中最關(guān)鍵的是正確把握企業(yè)作業(yè)活動(dòng)和正確認(rèn)定各項(xiàng)作業(yè)成本動(dòng)因。正確的企業(yè)作業(yè)鏈的確定是企業(yè)有效實(shí)施價(jià)值鏈管理的基礎(chǔ)，正確的成本動(dòng)因的把握是企業(yè)有效實(shí)施戰(zhàn)略控制的保障。

成本動(dòng)因可分為結(jié)構(gòu)性和執(zhí)行性成本動(dòng)因兩種：前者是指涉及企業(yè)發(fā)展規(guī)模、范圍、布局、技術(shù)和多元化等所產(chǎn)生的成本，對(duì)企業(yè)整體發(fā)展具有戰(zhàn)略意義；后者主要涉及供應(yīng)、質(zhì)量管理、勞動(dòng)力投入、作業(yè)成本核算、作業(yè)預(yù)算、短期生產(chǎn)決策和上下游產(chǎn)品聯(lián)系等所產(chǎn)生的成本，雖然一般講執(zhí)行性成本動(dòng)因大多屬于戰(zhàn)術(shù)層面，但由于戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)最終依賴(lài)于戰(zhàn)術(shù)的有效實(shí)施，所以執(zhí)行性成本動(dòng)因也是企業(yè)戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的重要組成部分。

4.成本規(guī)劃與修正。保持成本領(lǐng)先是戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)追求的目標(biāo)之一，成本規(guī)劃從企業(yè)產(chǎn)品設(shè)計(jì)開(kāi)始，以客戶(hù)滿(mǎn)意和市場(chǎng)價(jià)值增值最大化為導(dǎo)向，通過(guò)對(duì)客戶(hù)需求、市場(chǎng)價(jià)格分析判斷和目標(biāo)利潤(rùn)的合理確定，對(duì)企業(yè)作業(yè)鏈全過(guò)程實(shí)施成本戰(zhàn)略指引的計(jì)劃，并適應(yīng)環(huán)境的變化要求而不斷修正。有效的成本規(guī)劃（日本稱(chēng)“成本企畫(huà)”）是許多日本企業(yè)趕超歐美企業(yè)的重要戰(zhàn)略手段。對(duì)于企業(yè)戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)來(lái)講，成本規(guī)劃的必要性在于它將成本置于首要確定的位置，為以后產(chǎn)品設(shè)計(jì)、生產(chǎn)提供了控制目標(biāo)。適應(yīng)環(huán)境變化而適時(shí)修正成本規(guī)劃是其不斷完善的過(guò)程，成本規(guī)劃修正強(qiáng)調(diào)通過(guò)價(jià)值工程、及時(shí)制供應(yīng)與生產(chǎn)、全面質(zhì)量管理等有效方法的運(yùn)用，在確保產(chǎn)品功能日趨完善和客戶(hù)滿(mǎn)意度提高的基礎(chǔ)上，不斷持續(xù)、逐漸地控制和降低成本。

5.戰(zhàn)略預(yù)算與評(píng)價(jià)。戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)要發(fā)揮整體的控制和評(píng)價(jià)功能，必須要建立完備的戰(zhàn)略預(yù)算。這種預(yù)算與傳統(tǒng)預(yù)算可能在形式上是相似的，但其本質(zhì)有較大區(qū)別，主要體現(xiàn)在預(yù)算目標(biāo)、預(yù)算期的確定、預(yù)算項(xiàng)目和預(yù)算管理體制的權(quán)限劃分等多方面。如企業(yè)日常的現(xiàn)金預(yù)算是保持現(xiàn)金的平衡，資本預(yù)算是資金的安排計(jì)劃，等等；而戰(zhàn)略預(yù)算并不拘泥于某項(xiàng)資金的安排或成本標(biāo)準(zhǔn)的完成，它更著眼于企業(yè)持續(xù)發(fā)展的要求下，如何進(jìn)行企業(yè)現(xiàn)在和未來(lái)總資源的最佳規(guī)劃，所以它更具有趨于中長(zhǎng)期的特點(diǎn)。當(dāng)然，戰(zhàn)略預(yù)算的直接目的是將其戰(zhàn)略目標(biāo)分解為企業(yè)各期的預(yù)算任務(wù)，再通過(guò)企業(yè)當(dāng)期預(yù)算制定和分解來(lái)落實(shí)到每個(gè)部門(mén)和個(gè)人，利用預(yù)算控制，形成切實(shí)可行的戰(zhàn)略部署。所以講，戰(zhàn)略預(yù)算的實(shí)質(zhì)是企業(yè)“預(yù)算的預(yù)算”。

在企業(yè)戰(zhàn)略預(yù)算思路指導(dǎo)下，企業(yè)的日常預(yù)算編制也會(huì)在理念上受到影響，如以?xún)r(jià)值鏈分析為基礎(chǔ)的預(yù)算制度、以作業(yè)活動(dòng)為依據(jù)的“基礎(chǔ)作業(yè)預(yù)算制度”和通過(guò)SWOT分析不斷修正的預(yù)算制度等等。另外，戰(zhàn)略預(yù)算必須輔以必要的考核評(píng)價(jià)體系，這不但使得管理過(guò)程有章可循，而且對(duì)責(zé)任的歸屬和效率的提高具有重要意義。由哈佛大學(xué)的卡普萊（Kaplan）和諾頓（Norton）教授提出的平衡記分卡（Balanced Score Card）就是一種廣受推崇的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系，將它用于企業(yè)的戰(zhàn)略預(yù)算評(píng)價(jià)是再適合不過(guò)的，因?yàn)樗⒉痪窒抻谀硞€(gè)財(cái)務(wù)指標(biāo)，而是從企業(yè)整體的成長(zhǎng)水平、客戶(hù)滿(mǎn)意、盈利和學(xué)習(xí)等多方面來(lái)對(duì)企業(yè)的業(yè)績(jī)進(jìn)行評(píng)價(jià)，具有明顯的戰(zhàn)略思想。通過(guò)有效和具有激勵(lì)效應(yīng)的預(yù)算考核和評(píng)價(jià)，能發(fā)現(xiàn)戰(zhàn)略預(yù)算本身及其執(zhí)行過(guò)程中存在的問(wèn)題，為以后的動(dòng)態(tài)修正和有效控制提供指引，并能極大地促進(jìn)廣大員工的積極性。

四、戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)理論和功能框架

綜上所述，我們可以發(fā)現(xiàn)戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)是一個(gè)由其根本目標(biāo)、指導(dǎo)思想、基本功能和功能要素四個(gè)層次有機(jī)結(jié)合所形成的系統(tǒng)整體。其理論和功能的框架結(jié)構(gòu)可以用下圖來(lái)表示：

上圖結(jié)構(gòu)表明第一層次根本目標(biāo)，指引著整個(gè)戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)體系；第二層次指導(dǎo)思想，表明戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)為實(shí)現(xiàn)其根本目標(biāo)而應(yīng)有的戰(zhàn)略理念；第三層次基本功能，表明為實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的根本目標(biāo)和貫徹其指導(dǎo)思想所必須具備的功能；第四層次功能要素，表明為實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)基本功能所必須具備的基本構(gòu)件與方法?？蚣芙Y(jié)構(gòu)中各個(gè)層次由高向低表示對(duì)下一層次的戰(zhàn)略指引。第二層次的指導(dǎo)思想與第三層次的基本功能，以及第三層次的基本功能與第四層次的功能要素之間，存在著相互關(guān)聯(lián)或由高層到低層的具體指導(dǎo)作用。顯然，戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的理論與功能框架是一個(gè)非常復(fù)雜的系統(tǒng)，它們內(nèi)部的各種關(guān)聯(lián)和相互促進(jìn)或制約作用是錯(cuò)綜復(fù)雜的，其實(shí)我們很難通過(guò)簡(jiǎn)單的圖示和另行標(biāo)識(shí)就能說(shuō)明其真正的內(nèi)部關(guān)系；而且這種關(guān)系和相互作用又必然會(huì)隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化、企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)修正、管理制度完善、企業(yè)部門(mén)職能和權(quán)限劃分，以及員工素質(zhì)等各項(xiàng)因素的變化而變化。所以，這里所研究的戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)理論和功能框架是一種基礎(chǔ)理論研究。在實(shí)施過(guò)程中，必然要根據(jù)自身的實(shí)際狀況作適應(yīng)性調(diào)整，以最大程度地適合滿(mǎn)足本企業(yè)實(shí)際戰(zhàn)略管理的目標(biāo)和管理功能制度的要求。